K niektorým legislatívnym a ekonomickým aspektom virtuálnych mien v legislatíve Európskej únie a Slovenskej republiky

Cieľom aktuálnej právnej úpravy, ktorá bezprostredne nadväzuje na skôr uvedenú medzinárodnú úpravu - zákon č. 297/2008 Z.z. o ochrane pred legalizáciou príjmov z trestnej činnosti a ochrane pred financovaním terorizmu a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v zmysle jeho novely zákona č. 279/2020 Z.z. je transpozícia smernice Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2018/843 z 30. mája 2018, ktorou sa mení smernica (EÚ) 2015/849 o predchádzaní využívania finančného systému na účely prania špinavých peňazí alebo financovania terorizmu a smernice 2009/138/ES a 2013/36/EÚ - piata AML smernica - ktorá sleduje ochranu finančného systému a posilnenie mechanizmu zavedeného na predchádzanie legalizácii príjmu z trestnej činnosti a financovaniu terorizmu v rámci Európskej únie. V tomto znení zákona sú tiež zohľadnené odporúčania výboru Moneyval Rady Európy z jeho štvrtej hodnotiacej správy o vykonávaní opatrení proti praniu špinavých peňazí a financovaniu terorizmu v Slovenskej republike a revidované odporúčania FATF z februára 2012, ktoré reagujú na neustály vývoj v oblasti boja proti praniu špinavých peňazí a financovaniu terorizmu.

Tento zákon v intenciách piatej AML smernice reviduje existujúce pravidlá zamerané na predchádzanie legalizácii príjmu z trestnej činnosti a financovaniu terorizmu, a jeho cieľom je vo všeobecnosti, okrem iného, zlepšiť prístupnosť k registru konečných užívateľov výhod, prijať prísnejšie opatrenia na zníženie rizík legalizácie a financovania terorizmu, spojených s anonymnými predplatenými nástrojmi, a monitorovať neobvyklé obchodné operácie vykonávané prostredníctvom virtuálnej meny. S ohľadom na riziká, ktoré predstavujú virtuálne meny, povinnými osobami sú aj subjekty poskytujúce služby spojené s virtuálnymi menami, pričom podmienkou poskytovania uvedených služieb je získanie živnostenského oprávnenia. Z dôvodov právnej istoty je v zákone definovaná virtuálna mena, poskytovateľ služieb peňaženky virtuálnej meny a poskytovateľ služieb zmenárne virtuálnej meny.

V súvislosti s identifikáciou klienta a jeho overením sa zabezpečil súlad s ustanoveniami o elektronickej identifikácii a autentifikácii klientov podľa Nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 910/2014 z 23. júla 2014 o elektronickej identifikácii a dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zrušení smernice 1999/93/ES, keďže jedným z cieľov piatej AML smernice je - náležite identifikovať a overiť strany transakcie z dôveryhodných a nezávislých zdrojov.

Predmetnou novelizáciou § 5 ods. 1 písm. o), p), § 9 písm. l), n), o) dochádza k transpozícii článku 2 ods. 1 bod 3 písm. g) a h) piatej AML smernice. Zároveň ide o reakciu na hodnotenie AML rizík vyplývajúcich z nových produktov a technológií v zmysle revidovaného odporúčania č. 15 FATF, týkajúceho sa rizikovo orientovaného prístupu k virtuálnym aktívam a k poskytovatelom virtuálnych aktív ("Guidance for a risk - based approach virtual assets and virtual service providers").

Ako to už bolo naznačené, transakcie s virtuálnymi menami poskytujú výhodu vyššieho stupňa anonymity v porovnaní s klasickými prevodmi finančných prostriedkov, čo zvyšuje ich riziko zneužitia napríklad teroristickými organizáciami alebo inými osobami na financovanie terorizmu alebo legalizáciu príjmov z trestnej činnosti a pod. Ďalšie riziká, ktoré v sebe môžu niesť virtuálne aktíva, sa môžu týkať "nezvratnosti transakcií" (nemožnosť reklamácie, storno transakcie a pod.), problematického riešenia podvodných operácií (zložitá dosledovatelnosť transakcií), nejasnej a technologicky zložitej povahy a nedostatku regulačných bezpečnostných opatrení.

Virtuálne meny (napr. Bitcoin, Litecoin, Ethereum, IOTA, Ripple, Stellar) nie sú v Slovenskej republike uznané ako oficiálna tuzemská či zahraničná mena, nepredstavujú elektronické peniaze v zmysle zákona o platobných službách a nemajú fyzickú protihodnotu vo forme zákonného platidla. Aktuálna európska legislatíva vrátane slovenského právneho poriadku neupravuje a nevymedzuje bližšie činnosti súvisiace s virtuálnymi aktívami. V súvislosti s virtuálnymi menami začínajú na slovenskom finančnom trhu pôsobiť rôzni poskytovatelia služieb spojených s týmito menami, pričom pre takého obchodovanie nie sú v súčasnosti zavedené žiadne osobitné požiadavky (napr. povolenie Národnej banky Slovenska) a na podnikanie postačuje všeobecné živnostenské oprávnenie vo forme živnosti.

Na rizikovosť virtuálnych mien upozornil aj Európsky orgán pre bankovníctvo (European Banking Authority), ako aj Európska centrálna banka v správe "Virtual Currency Schemes - A Further Analysis"" z februára 2015, kde poukázali na nedostatok transparentnosti a kontinuity, závislosť od IT platformy a sietí, ako aj na anonymitu účastníkov finančného systému, zvlášť príjemcov takýchto platieb. Hlavným legislatívnym nástrojom, ako na dané riziká reagovať, je zahrnúť poskytovatelov služieb s virtuálnymi menami medzi povinné osoby a uložiť im zákonnú povinnosť vykonávať príslušnú starostlivosť vo vzťahu ku klientovi, najmä s cielom identifikovať vlastníka príslušnej adresy virtuálnej meny.

V zmysle uvedeného sú preto medzi povinnými osobami zaradené aj subjekty poskytujúce služby spojené s virtuálnymi menami (poskytovatelia, ktorí sa profesionálne zaoberajú zmenárenskými službami medzi virtuálnou menou a nekrytými menami - fiat menami, resp. poskytovatelia služieb peňaženky). Vzhladom na to, že piata AML smernica v článku 20a vyžaduje, aby poskytovatelia zmenárenských služieb medzi virtuálnymi aktívami a nekrytými menami (fiat menami), resp. poskytovatelia služieb peňaženky boli registrovaní, podmienkou poskytovania uvedených služieb bude získanie živnostenského oprávnenia. Oprávnenie vydané na živnosť, ktorá svojím obsahom spĺňa znaky poskytovania služieb zmenárne virtuálnej meny alebo poskytovania služieb peňaženky virtuálnej meny, vydané do 31. októbra 2020, zaniká 28. februára 2021.

Uvedenou novelou sa § 9 písm. l), n) a o) citovaného zákona dopĺňa o definície virtuálnej meny, poskytovatela služieb peňaženky virtuálnej meny a poskytovatela služieb zmenárne virtuálnej meny. Táto definícia vychádza z čl. 3 bod 18, piatej AML smernice, no tiež je v súlade s definíciou uvedenou v metodickom usmernení Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/10386/2018-721 k postupu zdaňovania virtuálnych mien. V zmysle tohto ustanovenia, virtuálnou menou sa rozumie digitálny nositel hodnoty, ktorý nie je vydaný ani garantovaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, nie je nevyhnutne naviazaný na zákonné platidlo, a ktorý nemá právny status meny ani peňazí, ale je akceptovaný niektorými fyzickými osobami alebo právnickými osobami ako nástroj výmeny, ktorý možno elektronicky prevádzať, uchovávať alebo s ním elektronicky obchodovať. Poskytovateľom služieb peňaženky virtuálnej meny sa rozumie osoba, ktorá poskytuje služby na ochranu súkromných kryptografických kľúčov v mene jej klientov, na držbu, uchovávanie a prevod virtuálnej meny. Poskytovateľom služieb zmenárne virtuálnej meny je osoba, ktorá v rámci svojej podnikateľskej činnosti ponúka alebo vykonáva obchody s virtuálnou menou, ktorých predmetom je nákup virtuálnej meny za eurá alebo cudziu menu alebo predaj virtuálnej meny za eurá alebo cudziu menu.

Ďalšou právnou normou aktuálne zakotvujúcou pojem virtuálna mena je Trestný zákon a jeho novela, zákon č. 312/2020 Z.z. o výkone rozhodnutia o zaistení majetku a správe zaisteného majetku, účinný s výnimkami od 1.1.2021, obsahom ktorého je tiež pojem virtuálna mena ako súčasť definície majetku a jeho zaisťovania podľa § 2 a § 6.

Trestný zákon v § 131 ods. 7 virtuálnu menu v zhode s vyššie uvedenou definíciou vymedzuje takto: virtuálnou menou sa na účely tohto zákona rozumie digitálny nositeľ hodnoty, ktorý nie je vydaný ani garantovaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, nie je nevyhnutne naviazaný na zákonné platidlo a ktorý nemá právny status meny ani peňazí, ale je akceptovaný niektorými osobami ako nástroj výmeny, ktorý možno elektronicky prevádzať, uchovávať alebo s ním elektronicky obchodovať. Za súvisiace právne normy možno považovať Smernicu Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2018/1673 o boji proti praniu špinavých peňazí prostredníctvom trestného práva, a najmä Smernicu Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2019/713 o boji proti podvodom s bezhotovostnými platobnými prostriedkami a proti ich falšovaniu a pozmeňovaniu, ktorou sa nahrádza rámcové rozhodnutie Rady 2001/413/SVV, ktorá v článku 2 písm. d) definuje virtuálnu menu obdobne ako Trestný zákon.

Z oblasti trestného práva neopomenutelným je aj § 96d Trestného poriadku (po jeho už uvedenej novele zákonom č. 312/2020 Z.z.), zakotvujúci inštitút zaistenia virtuálnej meny. Podľa tohto ustanovenia, okrem iného, ak zistené skutočnosti nasvedčujú tomu, že virtuálna mena je nástrojom trestnej činnosti alebo výnosom z trestnej činnosti, môže predseda senátu a v prípravnom konaní prokurátor vydať príkaz na zaistenie virtuálnej meny. Ak vec neznesie odklad, môže vydať príkaz prokurátor aj pred začatím trestného stíhania. Taký príkaz musí najneskôr do 48 hodín potvrdiť sudca pre prípravné konanie, inak stráca platnosť. V príkaze sa zakážu akékolvek dispozície s virtuálnou menou a prikáže sa jej vydanie vrátane vydania hesla, prístupového kódu alebo podobných údajov umožňujúcich nakladanie s virtuálnou menou. Právne úkony urobené v rozpore s takýmto zákazom sú neplatné. Ak pominuli dôvody na zaistenie virtuálnej meny, vydá predseda senátu a v prípravnom konaní prokurátor bezodkladne príkaz na zrušenie zaistenia virtuálnej meny. Uvedený príkaz musí byť vydaný písomne a musí byť odôvodnený. V príkaze sa uvedie adresa úložiska virtuálnej meny orgánu, ktorý spravuje zaistený majetok podla osobitného predpisu, označenie virtuálnej meny a počet jednotiek. Vlastník virtuálnej meny, ktorá bola zaistená, alebo iná osoba, ktorej bola virtuálna mena zaistená, má právo žiadať o zrušenie alebo obmedzenie zaistenia. Akje v trestnom konaní potrebné zaistiť virtuálnu menu na zabezpečenie nároku poškodeného na náhradu škody, postupuje sa primerane.

V súvislosti s danou problematikou aspoň za zmienku stojí § 80ag Živnostenského zákona č. 455/91 Zb. v platnom znení, podľa ktorého živnostenské oprávnenie vydané na živnosť, ktorá svojím obsahom spĺňa znaky poskytovania služieb zmenárne virtuálnej meny alebo poskytovania služieb peňaženky virtuálnej meny, vydané do 31. októbra 2020, zaniká 28. februára 2021. Predmetné služby zákon zaraďuje do tzv. viazaných živností.

Opomenúť v tomto kontexte nemožno už teraz vznikajúce aplikačné problémy súvisiace s účtovaním a zdaňovaním virtuálnej meny podľa zákona č. 431/2002 Z.z. v platnom znení o účtovníctve a zákona č. 595/2003 Z.z. v platnom znení o dani z príjmov. Podľa § 14 ods. 10, § 25 ods. 1 písm. h) a § 27 ods. 13 zákona č. 431/2002 Z.z.v platnom znení o účtovníctve virtuálnu menu prepočítava účtovná jednotka na eurá ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu podľa § 25 ods. 1 písm. h). Na virtuálnu menu sa § 4 ods. 7 vzťahuje primerane. Z jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ak tento zákon neustanovuje inak, sa oceňuje reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 13 odplatne nadobudnutá virtuálna mena, virtuálna mena nadobudnutá ťažbou ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu, služba a majetok nadobudnuté výmenou za virtuálnu menu, okrem peňažných prostriedkov a cenín ocenených menovitými hodnotami, a virtuálna mena nadobudnutá výmenou za inú virtuálnu menu. Reálna hodnota virtuálnej meny je trhová cena v deň ocenenia podľa § 24 ods. 1 písm. a), zistená spôsobom určeným účtovnou jednotkou zo zvoleného verejného trhu s virtuálnou menou. V priebehu účtovného obdobia účtovná jednotka používa rovnaký spôsob určenia reálnej hodnoty pre danú virtuálnu menu.

Keďže v súvislosti so zdaňovaním virtuálnych mien, resp. s porušovaním daňových povinností v tomto smere možno očakávať ďalší nápad nových foriem aj daňovej trestnej činnosti, najmä trestného činu skrátenia dane a poistného podľa § 276 Trestného zákona, záverom (v intenciách metodického usmernenia Ministerstva financií SR MF 10386/2018) uvádzame základné informácie k zdaňovaniu virtuálnych mien. Podľa § 2 písm. b) citovaného zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov je predmetom dane daňovníka príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka. Podľa § 12 ods. 2 tohto zákona je predmetom dane daňovníka, ktorý nie je založený alebo zriadený na podnikanie, príjem z činností, ktorými dosahuje zisk alebo ktorým sa dá zisk dosiahnuť, pričom zdaneniu podlieha iba zdaniteľný príjem podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, t.j. príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa zákona o dani z príjmov alebo podľa medzinárodnej zmluvy. Príjem (výnos) plynúci z predaja virtuálnej meny je predmetom dane, ktorý nie je od dane oslobodený a preto je považovaný za zdaniteľný príjem podľa zákona o dani z príjmov. Za predaj virtuálnej meny sa na účely zdanenia považuje akákoľvek výmena, napr. výmena virtuálnej meny za majetok alebo výmena virtuálnej meny za poskytnutie služby alebo jej odplatný prevod, a to aj výmena za inú virtuálnu menu. U daňovníka podľa § 2 písm. d) prvého bodu zákona o dani z príjmov, ktorý nemá virtuálnu menu zaradenú do obchodného majetku podľa § 2 písm. m) zákona o dani z príjmov, je príjem z jej predaja ostatným (iným) príjmom podľa § 8 zákona o dani z príjmov. Dosiahnuté zdaniteľné príjmy je možné znížiť o preukázateľne vynaložené výdavky na ich dosiahnutie, ak sú však výdavky vyššie ako dosiahnuté príjmy, na rozdiel sa neprihliada. U daňovníka, u ktorého sa zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov, je príjem dosiahnutý z predaja virtuálnej meny zdaniteľným príjmom podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov. Možno naň nahliadať primerane ako na príjem plynúci z finančného majetku. Takýto daňovník pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z výsledku hospodárenia zisteného z účtovníctva alebo z rozdielu príjmov a výdavkov. Takto zistený výsledok hospodárenia alebo rozdiel príjmov a výdavkov sa transformuje na základ dane prostredníctvom § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov. Na základe uvedeného k dosiahnutému príjmu z predaja virtuálnej meny možno uplatniť daňové výdavky podľa § 19 zákona o dani z príjmov do výšky príjmov z predaja primerane podľa § 19 ods. 2 písm.f) zákona o dani z príjmov. V ostatných prípadoch pri zahrňovaní nákladov a výnosov do základu dane sa postupuje v súlade so zákonom č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov.

Na účely účtovníctva sa odplatne nadobudnutá virtuálna mena spĺňajúca definíciu majetku podľa § 2 ods. 4 písm. a) zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov považuje za krátkodobý finančný majetok iný ako peňažné prostriedky, pri ktorom sa na účely ocenenia postupuje ako pri cenných papieroch určených na obchodovanie v ocenení podľa § 25 ods. 1 písm. e) bodu 3a zákona o účtovníctve; ustanovenie § 25 ods. 7 zákona o účtovníctve sa v takomto prípade nepoužije. Virtuálna mena získaná v procese tzv. ťaženia sa do dňa jej vyradenia výmenou alebo iným spôsobom eviduje v podsúvahe, resp. v pomocnej knihe; vdeň realizácie výmeny sa zaúčtuje v ocenení podľa § 25 ods. 1 písm. e) bodu 3a zákona o účtovníctve. Na ocenenie majetku, okrem peňažných prostriedkov a služby nadobudnutých výmenou za virtuálnu menu, sa použije ocenenie virtuálnej meny podľa § 27 ods. 2 písm. a) zákona o účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Takéto ocenenie sa považuje za vstupnú cenu majetku aj na účely zdanenia. Na ocenenie virtuálnej meny nadobudnutej za inú virtuálnu menu sa použije ocenenie virtuálnej meny podľa § 27 ods. 2 písm. a) zákona o účtovníctve ku dňu jej pripísania do peňaženky virtuálnej meny. V súlade s § 13 ods. 2 zákona o účtovníctve sa do účtového rozvrhu účtovnej jednotky účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva doplní syntetický účet majetku, nadväzujúci na ekonomický obsah účtovej skupiny, v rámci ktorej vytvorený syntetický účet dopĺňa rámcovú účtovú osnovu. Analytická evidencia sa vedie podľa jednotlivých druhov virtuálnych mien. V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá nie je založená na účel podnikania, sa odplatne nadobudnutá virtuálna mena účtuje na analytickom účte k účtu 251 - Majetkové cenné papiere na obchodovanie. Pre potreby preukázania a vykazovania odplatne nadobudnutej virtuálnej meny sa v účtovníctve účtovnej jednotky účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva vytvorí v súlade s § 15 ods. 1 zákona o účtovníctve pomocná kniha finančného majetku. Rozdiely vzniknuté v účtovníctve do času pripísania alebo úbytku virtuálnej meny sa účtujú s vplyvom na výsledok hospodárenia. Pri stanovení ocenenia úbytku virtuálnej meny sa primerane postupuje podľa § 25 ods. 5 zákona o účtovníctve. Podrobnosti oceňovania virtuálnej meny sa uvádzajú vo vnútornom predpise účtovnej jednotky. Virtuálna mena sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, neoceňuje reálnou hodnotou, resp. trhovou cenou.