ZR LXXI/2019 (60/2016) – ROZHODNUTIE (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 27. júla 2016, sp. zn. 3Sžf/46/2015)

Zbierka stanovísk NS a rozhodnutí súdov SR, č. 7/2016, s. 4 – 22.

I. Ak v danom prípade rozhodujúcou skutočnosťou ovplyvňujúcou určenie žalobcom priznanej dane bolo ním uvedené oslobodenie od dane z pridanej hodnoty z dôvodu deklarovaného uskutočnenia intrakomunitárneho obchodu dodaním tovaru dodávateľovi registrovanému na daň z pridanej hodnoty v Maďarskej republike, bolo v rámci preukazovania oprávnenosti jeho nároku podstatnou skutočnosťou preveriť základné atribúty určujúce podmienky oslobodenia od dane, ktorým je jednoznačne uskutočnenie prepravy deklarovaného tovaru do iného členského štátu [§ 43 ods. 1, ods. 5 písm. a), ods. 8 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov]. Túto skutočnosť je podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov povinný preukázať platiteľ dodávajúci tovar do iného členského štátu, a to bez ohľadu na jeho dobromyseľnosť alebo prípadnú neobozretnosť pri výbere spoľahlivých obchodných partnerov, a to čo do osoby odberateľa v členskom štáte alebo prepravcu tovaru.

II. Ak správca dane preruší výkon daňovej kontroly na účel realizácie medzinárodnej výmeny informácií, nemožno mať za to, že by správca dane pokračoval vo výkone predmetnej daňovej kontroly, a preto lehota na jej vykonanie z tohto dôvodu neplynie, a teda uplynúť nemôže. Prerušením daňovej kontroly na tento účel správca dane nevstupuje do súkromnej autonómie daňového subjektu, neuplatňuje voči nemu svoje práva a ani nepožaduje od neho plnenie povinností vyplývajúcich mu zo zákona pre účel výkonu daňovej kontroly. Naopak, v prípade dôvodného podozrenia o fiktívnosti žalobcom deklarovaného intrakomunitárneho dodania tovaru do iného členského štátu Európskej únie podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov správca dane plnil svoje úlohy vyplývajúce mu zo zákona pre naplnenie účelu správy daní, t. j. využitím medzinárodnej výmeny informácií overuje podklady potrebné na správne a úplné určenie dane. Ide o legitímnu činnosť správcu dane, prostredníctvom ktorej sa do jeho dispozičnej sféry dostanú informácie o odberateľovi žalobcu a prepravcovi tovaru. Navyše ide o spontánnu výmenu informácií uskutočnenú podľa článku 19 Nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 zo dňa 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty (č. 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 prepracované znenie).

(Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 27. júla 2016, sp. zn. 3Sžf/46/2015)

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) ako nedôvodnú zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania a zrušenia vyššie uvedeného rozhodnutia žalovaného ako i dodatočného platobného výmeru Daňového úradu Nitra, pobočka Komárno (ďalej len „správca dane“) č. x zo dňa 30.04.2013. Týmto rozhodnutím správca dane podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon o správe daní“) na základe výsledku daňovej kontroly, zameranej na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), znížil žalobcovi nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie august 2011 zo sumy 87 277,26 € na sumu 57 534,69 €. Žalovaný napadnutým rozhodnutím v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 74 ods. 4 v spojení s § 165b ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) predmetný dodatočný platobný výmer potvrdil.

Dôvodom zníženia žalobcom uplatneného nadmerného odpočtu bolo daňovými orgánmi konštatované porušenie § 43 ods. 1 až ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 30.11.2011 (ďalej len „zákon o DPH“) žalobcom, keď tento nepreukázal splnenie podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu podľa § 43 citovaného zákona. V danom prípade išlo o dodanie tovaru do Maďarskej republiky, ktoré žalobca preukazoval predložením faktúr č. x a k nim prislúchajúcich dokladov o prijatí platby a prepravných dokladov CMR, deklarujúcich realizáciu prepravy tovaru prostredníctvom maďarského prepravcu J.-TRANS Kft.

Podľa § 250k ods. 1 OSP neúspešnému žalobcovi náhradu trov konania krajský súd nepriznal.

V rámci súdneho prieskumu napadnutých správnych rozhodnutí krajský súd vyhodnotil námietky napádajúce nezákonný postup v rámci daňovej kontroly, nedodržanie zákonnej lehoty na jej vykonanie, nedostatočne zistený skutkový stav, porušenie práva na prerokovanie veci v primeranej lehote a nezákonný postup v daňovom konaní podľa neúčinného právneho predpisu a pred nepríslušným daňovým orgánom.

Namietaný postup správcu dane v súvislosti so spracovaním výsledkov daňovej kontroly do protokolu a následným vypracovávaním jeho dodatku na základe vyjadrenia žalobcu krajský súd vyhodnotil ako súladný s právnou úpravou podľa § 15 ods. 10 zákona o správe daní. Správca dane sa vysporiadal s námietkami žalobcu k protokolu tým, že uviedol vyhodnotenie predmetných námietok v dodatku k protokolu, s ktorým oboznámil žalobcu pri prerokovaní protokolu. Podľa krajského súdu zákon o správe daní pre vyhodnotenie námietok k protokolu z daňovej kontroly nestanovuje rovnaký režim ako pre vypracovanie protokolu.

K prekročeniu lehoty na vykonanie daňovej kontroly a z toho plynúcej námietky nezákonne získaných dôkazov potrebných pre rozhodnutie krajský súd z administratívneho spisu rekapituloval, že predmetná daňová kontrola bola začatá na základe oznámenia zo dňa 04.11.2011 dňom 22.11.2011, pričom v období 02.03.2012 – 13.09.2012 bola v súlade s ustanovením § 25a zákona o správe daní prerušená a pokračovala až dňa 29.04.2013, kedy bola ukončená prerokovaním protokolu. Na základe uvedených skutočností lehota na vykonanie daňovej kontroly v dobe počínajúc oznámením prerušenia konania a končiac oznámením odpadnutia dôvodov jeho prerušenia neplynuli, a teda daňová kontrola bola skončená v lehote dvanástich mesiacov, predĺženej zákonným spôsobom. V súvislosti s namietanou nemožnosťou prerušenia daňovej kontroly z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií krajský súd uviedol, že získavanie predmetných informácií nepochybne predstavovalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia. Zároveň konštatoval zásadnosť záverov vyslovených v náleze ÚS SR 24/2010 vo veci maximálnej doby trvania daňovej kontroly v nadväznosti na úpravu § 15 ods. 17 zákona o správe daní, ale na druhej strane, s poukazom na čiastočne odlišné okolnosti trvania daňovej kontroly, ako aj zásadu primeranosti a účelu daňového konania, mal za to, že dobu prerušenia daňovej kontroly na základe platného zákonného zmocnenia podľa § 25a zákona o správe daní nie je možné zahrnúť do doby trvania daňovej kontroly a z tohto dôvodu skonštatovať jej nezákonnosť. V tejto súvislosti krajský súd vyhodnotil ako nedôvodnú i námietku porušenia práva žalobcu na prerokovanie jeho veci bez zbytočných prieťahov, vyplývajúceho z ustanovenia čl. 48 Ústavy SR.

Ďalej krajský súd z obsahu administratívneho spisu vyhodnotil, že s prihliadnutím na prebiehajúce zmeny v štruktúre daňových orgánov v zmysle zákona č. 332/2011 Z. z. vo veci konali príslušné daňové orgány.

Namietanú nesprávnu aplikáciu procesného právneho predpisu krajský súd v rámci súdneho prieskumu nezistil a uviedol, že daňové konanie začaté dňa 21.06.2011 sa do 31.12.2011 riadilo právnou úpravou zákona č. 511/1992 Z. z. ako všeobecného predpisu upravujúceho daňové konanie. Po nadobudnutí účinnosti čl. I. daňového poriadku, dňom 01.01.2012, do nadobudnutia účinnosti § 165b daňového poriadku dňom 30.12.2012 sa daňové konanie právoplatne neukončené pred účinnosťou daňového poriadku, s výnimkou ukladania sankcií podľa priaznivejšej neskoršej právnej úpravy (§ 165 ods. 1), daňová kontrola (§ 165 ods. 2) aj vyrubovacie konanie (§ 165 ods. 3) riadili právnou úpravou zákona o správe daní.

V tejto súvislosti ďalej dôvodil, že „Dňa 30.12.2012 nadobudlo platnosť a účinnosť ustanovenie § 165b Daňového poriadku, v zmysle ods. 1, ktorého došlo k zmene právneho predpisu upravujúceho vedenie (celého) daňového konania pozostávajúceho z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania na daňový poriadok. Ustanovenie ods.2 výslovne vylučuje použitie „doterajších predpisov“ (s odkazom na §165 ods. 1) na celé daňové konanie začaté a neukončené právoplatne pred nadobudnutím účinnosti daňového poriadku. Na druhej strane ust. § 165b) daňového poriadku na rozdiel od § 165 neobsahuje duplicitnú úpravu procesného predpisu pre jednotlivé štádiá daňového konania (vyrubovacie konanie a daňová kontrola), ani nevylučuje aplikáciu ust. § 165 ods. 4 a 5 daňového poriadku, čo môže viesť k záveru, že aj po nadobudnutí účinnosti zák. č. 440/2012 Z.z., ktorým bolo do daňového poriadku zakomponované ust. § 165b daňového poriadku, sa výkon daňovej kontroly a vyrubovacie konanie v daňových konaniach začatých podľa zák. č. 511/1992 Z.z. riadi vzhľadom na platnú právnu úpravu § 165 ods. 4 a 5, zákonom č. 511/1992 Z.z..

Takýto výklad však podľa názoru súdu nekorešponduje s logikou vylúčenia aplikácie zák. č. 511/1992 Z.z. v zmysle § 165b ods. 1 daňového poriadku zo všetkých prípadov konania a rozhodovania, s výnimkou ukladania sankcií v stanovených prípadoch. Je zrejmé, v rozpore s účelom novely zák. č. 440/2012 Z.z. zákonodarca pre prípady rozhodovania po 30.12.2012 opomenul vylúčiť aplikovateľnosť úpravy § 165 ods. 4 a 5 daňového poriadku. Je teda dôvodné po 30.12.2012 vyžadovať od daňových orgánov aplikáciu právnej úpravy daňového poriadku aj na neskončené konania začaté za účinnosti zák. č. 511/1992 Zb.. Na druhej strane treba význam tohto záveru skúmať v nadväznosti na obsah žalobného návrhu podaného v zmysle § 247 O.s.p. obsahovou náležitosťou, ktorého je aj tvrdenie, že v dôsledku tvrdeného nezákonného postupu (nesprávna aplikácia daňového procesného predpisu) došlo k ukráteniu žalobcu na jeho právach, pričom nepostačuje všeobecné tvrdenie, že uvedeným postupom bol porušený zákon. V žalobných dôvodoch, str. 8 absentuje akékoľvek konkretizovanie tvrdenej ujmy, žalobca iba konštatuje, že ak súd považuje daňovú kontrolu za zákonne ukončenú dňom prerokovania Protokolu, mal žalovaný v odvolacom konaní postupovať v zmysle Daňového poriadku. S prihliadnutím na vyššie uvedený nedostatok obsahových náležitostí žalobného návrhu, ako aj ust. § 250i ods. 3 O.s.p. súd nepovažuje vyššie uvedenú skutočnosť za dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia.“

Námietky žalobcu ohľadne rozsahu vykonaného dokazovania a nesprávneho vyhodnotenia získaných dôkazov krajský súd vyhodnotil ako nedôvodné a s poukazom na prejednaciu zásadu daňového konania uviedol, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí a správca dane v dodatku k protokolu sa dostatočne vyjadrili k žalobcovým návrhom a námietkam. Žalobca bol v danom prípade v situácii, keď výsledky vykonaného dokazovania za zdaňovacie obdobie august 2011 nepotvrdili dôvodnosť uplatneného nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH vzniknutého uplatnením práva na odpočítanie dane z tovarov a služieb kúpených v tuzemsku a dodaním z tuzemska do iného členského štátu EÚ.

Za rozhodujúcu skutočnosť v jednotlivých prípadoch krajský súd považoval nesplnenie podmienok pre oslobodenie od dane v zmysle § 43 zákona o DPH v spornom rozsahu 29 742,57 €, nakoľko v konaní predkladané doklady boli vyhodnotené ako nedostačujúce a nepreukazné. Predložené prepravné doklady neobsahovali zákonom požadované náležitosti. Nie je možné zohľadniť tvrdenie, že podľa dodacích listov dodávky zo spoločnosti S, s.r.o. tvrdenému odberateľovi žalobcu sú spôsobilé preukázať plnenie zo strany žalobcu. Za dostačujúci dôkaz nie je možné považovať ani finančné transakcie od tvrdeného odberateľa v prospech účtu žalobcu, ktoré sú bez dostatočnej identifikácie. Tvrdené sporné dodania tovaru sa nepodarili dokázať ani prostredníctvom medzinárodného zisťovania informácií, pričom nemožno podľa krajského súdu opomenúť, že toto dokazovanie, ktoré bolo dôvodom prerušenia konania a podľa žalobcu aj prekročenia najvyššej prípustnej doby trvania daňovej kontroly, bolo vedené v záujme a v prospech žalobcu. K žalobcom navrhovanému vykonaniu dôkazov krajský súd konštatoval, že nie je žiaden logický dôvod predpokladať, že výsluch osôb navrhovaných žalobcom, ani dokazovanie obsahom tachografových kotúčov predmetných prepravcov, by boli spôsobilé zvrátiť vyslovené právne závery.

Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie z dôvodov podľa § 205 ods. 2 písm. a), c), d) a f) OSP, § 221 ods. 1 písm. h) a f) OSP a eventuálnym petitom navrhol, aby odvolací súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie, alebo aby zrušil rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania.

Žalobca napáda nesprávne posúdenie namietaného nedodržania zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly krajským súdom, vychádzajúce z nepravdivého skutkového stavu podľa obsahu administratívneho spisu a nesprávne posúdenie aplikácie ustanovenia § 25a zákona o správe daní. Prvostupňový súd nesprávne určil začiatok a koniec prerušenia daňovej kontroly, a to na deň vydania rozhodnutia o prerušení kontroly, 02.03.2012, namiesto na deň právoplatnosti tohto rozhodnutia, pričom vo vzťahu k dátumu ukončenia krajský súd uviedol dátum vydania oznámenia o pominutí prekážok prerušenia daňovej kontroly, t. j. deň 13.09.2012, hoci v tomto oznámení správca dane uviedol, že prekážky prerušenia daňovej kontroly pominuli dňa 15.08.2012. Ta