Právo daňového subjektu na odpočet dane z pridanej hodnoty (ZSP 26/2023)

11. Podstatným dôvodom zamietnutia práva sťažovateľa na odpočítanie DPH orgánmi finančnej správy bol záver, že sťažovateľ nepreukázal, že k dodaniu tovaru zo strany konkrétneho dodávateľa došlo, preto správca dane nepriznal daňovému subjektu právo na odpočítanie DPH z predmetných zdaniteľných obchodov. Správca dane dospel k záveru, že zo strany dodávateľa išlo len o formálne vystavenie faktúr bez reálneho dodania tovaru, v dôsledku čoho nevznikla ani daňová povinnosť, a preto nevzniklo právo na odpočítanie DPH. Z hľadiska naplnenia hmotnoprávnych podmienok uvedených v § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len "zákon o dani z pridanej hodnoty") je totiž potrebné, aby daňový subjekt uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane predložil dôkazy preukazujúce skutočné naplnenie hypotézy citovanej právnej normy. Správca dane vychádzal z toho, že dostatočným spôsobom spochybnil dôkazy sťažovateľa ako daňového subjektu, v dôsledku čoho malo dôjsť k presunu dôkazného bremena na sťažovateľa.

12. Inak povedané, v prejednávanej daňovej veci nebolo spochybnené samotné dodanie tovaru a služby, ale to, či boli zdaniteľné plnenia skutočne dodané deklarovanými dodávateľmi. Kasačný súd v tejto súvislosti vychádzal z toho, že dodávateľ sťažovateľa nemal potrebné personálne a materiálne kapacity, aby dokázal zabezpečiť fakturované plnenie, čo podľa kasačného súdu predstavuje významnú indíciu spôsobilú spochybniť hodnovernosť tvrdení, že sa obchod reálne uskutočnil tak, ako to je deklarované na faktúre, a to najmä vo vzťahu k osobe, ktorá je na faktúre uvedená ako dodávateľ.

13. Ústavný súd po preskúmaní ústavnej sťažnosti a jej príloh identifikoval, že podstatou argumentácie sťažovateľa v správnom súdnom konaní boli okolnosti súvisiace s posúdením skutočností vzťahujúcich sa na uskutočnenie zdaniteľného plnenia ako jedného zo základných predpokladov na odpočítanie dane a tiež posúdenie kľúčovej právnej otázky rozloženia a presunu dôkazného bremena, t. j. kto bol s ohľadom na danú procesnú situáciu nositeľom dôkazného bremena. Ústavný súd dospel k záveru, že najvyšší správny súd na tieto otázky neposkytol ústavne súladné odpovede a z napadnutého rozhodnutia je navyše prima facie zrejmé, že najvyšší správny súd vzhľadom na rozsah a relevantnosť námietok sťažovateľa napadnuté rozhodnutie odôvodnil nedostatočne.

14. Ústavný súd na tomto mieste dáva do pozornosti odôvodnenie nálezu, sp. zn. I.US/259/2022, z 12. októbra, 2022, ktorým bolo rozhodnuté o ústavnej sťažnosti toho istého sťažovateľa. V tomto náleze v časti IV.1 (body 13 až 17) ústavný súd vytýčil podrobné všeobecné východiská k rozloženiu a presunu dôkazného bremena v procesoch pri správe daní. Tieto východiská na tomto mieste nebude opakovať, ale v celom rozsahu na nich poukazuje a zotrváva na nich.

15. Z napadnutého rozhodnutia najvyššieho správneho súdu nevyplýva ako najvyšší správny súd vyhodnotil námietky sťažovateľa vzťahujúce sa na posudzovanie dôkazov produkovaných sťažovateľom v daňovom konaní a spôsob ich spochybnenia orgánmi finančnej správy, resp. prečo tieto považovali sťažovateľom predložené dôkazy o dodaní tovaru za nedostatočné na preukázanie jeho nároku na odpočítanie DPH.

16. Dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt, avšak nie absolútne, keďže v zmysle takéhoto výkladu by pri každom preverovaní dodávky tovaru alebo služby umožňoval správcovi dane poprieť túto dodávku. Bez ohľadu na povahu dôkazov predložených daňovým subjektom je na správcovi dane, aby bol skutkový stav zistený presne a úplne, a od neho závisí, aké dokazovanie na tento účel vykoná. Daňové bremeno vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybnosti o tvrdení daňového subjektu. V zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku ak má správca dane "pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených", je povinný postupovať tak, že "oznámi... tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.". To pri ústavnokonformnej interpretácii citovanej zákonnej formulácie znamená, že zo strany správcu dane nejde síce o finálny dôkaz opaku (inak by už opätovné, sekundárne zaťaženie daňového subjektu daňovým bremenom nemalo zmysel), avšak nemôže ísť o vykonaným dôkazným zisťovaním a jeho vyhodnotením nepodložené okolnosti, resp. "jednoduché nepodložené podozrenia" správcu dane (pozri aj bod 37 tohto odôvodnenia). V tejto súvislosti je potrebné poukázať tiež na to, že hodnotenie dôkazov v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov nemôže byť ľubovoľné (rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 10 Šzfk 44/2019 z 24. novembra 2020; rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 1 Sžfk 22/2019 z 26. mája 2020; rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 z 3. septembra 2019; rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 1 Sžfk 16/2018 z 13. septembra 2019). Ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaním a rešpektovaním práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom (I. ÚS 241/07).

17. Z už uvedeného vyplýva, že až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne, resp. fiktívne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery náležite doložiť a odôvodniť. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje iba spochybnenie dodania tovaru "bez ďalšieho", čo by predstavovalo len hypotetický predpoklad.

18. Inými slovami, je potrebné pripomenúť procesnoprávny pohľad na správnu aplikáciu § 46 ods. 5 daňového poriadku, podľa ktorého ak správca dane vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, bolo jeho povinnosťou svoje závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie, či tieto plnenia sú fiktívne. Iba samotné spochybnenie deklarovaných plnení bez reálne existujúceho základu vytvoreného správcom dane je nutné považovať za neakceptovateľné. V rámci postupu podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku teda správca dane nesmie pred daňovým subjektom tajiť "zdroje" svojich pochybností (NAĎ, P. Poznámka k rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Šzfk/44/2019 z 24. novembra 2020. In Bulletin Slovenskej komory daňových poradcov. 2021, č. 2, s. 41.).

19. Z obsahu napadnutého rozhodnutia vyplýva, že daňové orgány vo veci sťažovateľa zamerali svoju pozornosť najmä na skutočnosti mimo sféry jeho vplyvu (personálne a technické kapacity jeho dodávateľa), pričom podľa tvrdenia sťažovateľa nezohľadnili predložené dôkazy týkajúce sa priamo deklarovanej dodávky tovaru medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom. K tomuto rozporu sa najvyšší správny súd nevyjadril a stotožnil sa so závermi daňových orgánov. Aj pre ústav