Reálne materiálne preukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia (ZSP 52/2022)

Žalovaný rozhodnutím zo 16. januára 2018 ako odvolací orgán podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej aj len "daňový poriadok") potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Nitra, pobočka Nové Zámky (ďalej aj len "správca dane") z 1. augusta 2017, ktorým určil daňovému subjektu - žalobcovi, rozdiel v sume 50 000 eur na DPH za zdaňovacie obdobie november 2012, nepriznal nadmerný odpočet v sume 2 616,87 eur a vyrubil daň v sume 47 383,13 eur za zdaňovacie obdobie november 2012.

Daňový úrad Nitra založil svoje rozhodnutie na podkladoch získaných v priebehu výkonu daňovej kontroly DPH za mesiace január - september 2012, november a december 2012, začatej na základe oznámenia z 15. mája 2013. Jej závery správca dane zaznamenal v protokole vyhotovenom 29. apríla 2014 za zdaňovacie obdobie mesiacov január - september 2012 a december 2012, pričom samostatne spísal protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie november 2012, v ktorom okrem iného zameral svoju pozornosť na preverovanie faktúry č. 2012064 z 30. novembra 2012 v celkovej sume 300 000 eur za dodanie služby zo Zmluvy o sprostredkovaní z 19. decembra 2011, vystavenej spoločnosťou K., a.s. Žalobcovi bol protokol z vykonanej daňovej kontroly za obdobie november 2012, spolu s výzvou na vyjadrenie, doručený 2. mája 2014.

Dôvodom nepriznania nadmerného odpočtu a určenia daňovej povinnosti žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2012 bol záver oboch daňových orgánov, že žalobca v rámci daňovej kontroly a ani následne v priebehu vyrubovacieho konania nepreukázal, že by v zmysle uvedenej Zmluvy o sprostredkovaní, uzavretej 19. decembra 2011, medzi žalobcom ako záujemcom a spoločnosťou K., a.s. ako sprostredkovateľom, reálne došlo k zdaniteľnému obchodu a teda, že by došlo k dodaniu služby. Predmetom zmluvy bolo sprostredkovanie uzavretia zmluvy o dielo, prípadne inej obdobnej zmluvy, na základe ktorej záujemca ako zhotoviteľ vykoná pre tretie osoby ako objednávateľov uvedených v Prílohe č. 1 na území SR alebo v zahraničí dielo, ktorého predmetom je preprava tovaru (nákladná autodoprava) za cenu minimálne v súčte 2 500 000 eur a v záväzku objednávateľov uhradiť túto cenu. Oba daňové orgány zhodne poukázali na podmienky vzniku práva na odpočítanie dane ustanovené v § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH (ďalej len "zákon č. 222/2004 Z.z.") ako aj na súvisiace dôkazné bremeno, ktoré zaťažuje žalobcu. Žalobca pritom nepredložil žiadne relevantné dôkazy o zdaniteľnom obchode ani neuviedol žiadnu osobu s ktorou zahraniční odoberatelia rokovali a ktorú by mohol správca dane na účely preukázania tvrdených skutočností vypočuť. Na druhej strane, z odpovedí zaslaných od zahraničných obchodných partnerov žalobcu zabezpečených v rámci medzinárodnej výmeny daňových informácií vyplynulo, že títo spoločnosť K., a.s. nepoznajú. Ani jeden z dopytovaných nepotvrdil, že by obchody so žalobcom uzatvárali po oslovení spoločnosťou K., a.s. Správca dane v rozhodnutí uviedol aj tržby jednotlivých obchodných partnerov za rok 2010, rok 2011 a mesiacov január až jún 2012 z ktorých vyvodil, že k nárastu tržieb nedošlo na základe sprostredkovateľských služieb, keďže sa reálne žiadne sprostredkovanie neuskutočnilo. K prepravným službám reálne došlo, no bez súčinnosti sprostredkovateľa. Reálnosť plnenia nebolo možné vyvodiť ani z uskutočnenej platby v sume 300 000 eur prijatej 21. decembra 2012 na účet spoločnosti K., a.s. vedený v Tatra banke, a.s., ktorá bola následne v priebehu 27. - 28. decembra 2012 vybratá vo výške 255 000 eur. Spoločnosť K., a. s. bola navyše nekontaktná, so správcom dane nekomunikovala a ako bolo už uvedené, odoberatelia žalobcu uviedli, že ju nepoznajú. Správca dane bol v zmysle uvedeného toho názoru, že spoločnosť je nedôveryhodná. Za hodnoverný dôkazný prostriedok preto nemohol prijať ani čestné vyhlásenie P. K. ako bývalého predsedu predstavenstva o skutočnostiach, ktoré sa objavili v priebehu daňovej kontroly ako sporné.

Krajský súd konštatoval, že správca dane postupoval správne a v zmysle zákona, keď žalobcovi určil rozdiel dane za zdaňovacie obdobie mesiaca november 2012, nepriznal mu nadmerný odpočet a vyrubil daň a tak postupoval aj žalovaný, keď rozhodnutie správcu dane potvrdil. Z administratívneho spisu vyplynulo, že daňové orgány zistili skutkový stav správne a v dostatočnom rozsahu tak, aby bolo možné na jeho základe v zmysle zákona rozhodnúť.

Krajský súd sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia zaoberal výkladom relevantných ustanovení § 49 ods. 1 a 2 písm. a) ako aj § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v z. n. p. (ďalej aj "zákon č. 222/2004 Z. z."), ktorý bol medzi účastníkmi sporný a teda či žalobcovi vznikol nárok na uplatnenie odpočítania DPH v sume 50 000 eur za zdaňovacie obdobie mesiaca november 2012 pri ním tvrdenej dodávke služby na základe Zmluvy o sprostredkovaní od spoločnosti K., a. s., podľa faktúry z 30. novembra 2012 v sume 300 000 eur (základ dane 250 000 eur spolu s DPH vo výške 50 000 eur). Medzi účastníkmi konania bola v tejto súvislosti sporná aj otázka, na koho strane a v akom rozsahu leží dôkazné bremeno v daňovom konaní.

Súd zdôraznil, že zákonodarca ustanovil prísnejšie podmienky pre dokazovanie nároku na odpočítanie DPH ako pri iných druhoch daní. Taký prístup nadväzuje na § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, v zmysle ktorého vzniká platiteľovi právo odpočítať daň z tovaru alebo služby v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vzniká daňová povinnosť inému daňovému subjektu. Inými slovami, žalobca by si mohol odpočítať DPH z dodania služby, ktorú mu mal dodať ním deklarovaný dodávateľ len za predpokladu, ak by tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť z titulu dodania služby.

Súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu týkajúcou sa jeho neprimeraného zaťaženia dôkazným bremenom vo vzťahu k preukázaniu zdaniteľného plnenia. V daňovom konaní správca dane nevyhľadáva dôkazy za kontrolovaný subjekt, pretože ich označenie resp. predloženie tvorí dôkaznú povinnosť daňového subjektu. Nie je pritom povinnosťou správcu dane inštruovať daňový subjekt aké konkrétne dôkazné prostriedky mal využiť aby mu bolo možné priznať uplatnené právo na odpočítanie DPH a oslobodenie od DPH. Argumenty žalobcu, že mu nie je známe, akými dôkazmi by ešte mal a mohol disponovať, aby vyvrátil pochybnosti správcu dane, sú neopodstatnené. Daňové konanie je ovládané zásadou prejednacou a nie vyhľadávacou.

V tejto súvislosti súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/18/2011 zo 7. septembra 2011, v ktorom vyslovil názor, že daňové konanie je ovládané zásadou materiálnej pravdy, ktorá však nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie až dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu alebo nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne skutočností ním uvedených v daňovom priznaní. Je na správcovi dane, ktorý vykonáva dokazovanie, aké dôkazy vykoná, akú dôkaznú silu im prizná, či a akým spôsobom dokazovanie doplní a to s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy už vykonané a závery z nich vyplývajúce.

Ďalej krajský súd dôvodil, že vo vzťahu k rozloženiu dôkazného bremena je relevantná tá skutočnosť, že správca dane a žalovaný založili svoje rozhodnutia na nepreukázaní splnenia podmienok na priznanie práva na odpočítanie dane na základe faktúry vystavenej ním deklarovaným dodávateľom služby a teda spochybnenie sa týka vzťahu medzi ním a jeho priamym dodávateľom. Z toho vyplýva, že bolo plne v žalobcovej dispozícii, aby si v potrebnom rozsahu zabezpečil dostatočné množstvo dôkazov týkajúcich sa deklarovaného plnenia tak, aby nebol vystavený dôkaznej núdzi. Žalobca bol pritom zo strany správcu dane podrobne oboznámený o výsledkoch vykonaného dokazovania a mal možnosť sa k nim vyjadriť a adekvátne zareagovať. Dôkazné bremeno v daňovom konaní však vždy spočíva na daňovom subjekte a jeho povinnosťou je najmä preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a na preukázanie ktorých bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a teda preukázať, že údaje uvedené v daňovom priznaní sú úplné a správne. Ak si daňový subjekt uplatňuje odpočítanie DPH, je jeho povinnosťou v daňovom konaní preukázať reálnu existenciu zdaniteľného plnenia, pretože jej uskutočnenie zákon automaticky nepredpokladá. Správca dane v daňovom konaní zasa preuk