Uskutočnenie zdaniteľného plnenia a jeho spochybnenie (ZSP 45/2023)

§ 49 až 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty
§ 46 ods. 5 Daňového poriadku

Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféru. Nárok na odpočet DPH má byť uznaný aj v prípade, keď je preukázané, že príslušné plnenie poskytol iný, než deklarovaný subjekt, pokiaľ je tento skutočný /na doklade neuvedený/ dodávateľ v postavení zdaniteľnej osoby.

Nález Ústavného súdu SR, sp. zn. I. ÚS 627/2022 – upravený na publikačné účely.

I. Ústavná sťažnosť sťažovateľa a skutkový stav veci

2. Z ústavnej sťažnosti a príloh pripojených k ústavnej sťažnosti sťažovateľom vyplýva nasledujúci stav veci: Daňový úrad Žilina, pobočka Martin (ďalej len „správca dane“) vykonal u sťažovateľa kontrolu oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za obdobie september 2016 a na základe zistení vydal 21. februára 2018 rozhodnutie č. 100428398/2018, ktorým sťažovateľovi určil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2016 v sume 57 788,45 eur, v dôsledku čoho mu nepriznal uplatnený nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty vo výške 13 901,99 eur a vyrubil mu daň v sume 43 886,46 eur (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“).

3. Sťažovateľ podal proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane odvolanie, o ktorom Finančné riaditeľstvo SR (ďalej aj „žalovaný správny orgán“ alebo „finančné riaditeľstvo“) ako odvolací orgán rozhodlo tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdilo rozhodnutím z 19. júna 2018.

4. Sťažovateľ sa správnou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.  Krajský súd v Žiline žalobu zamietol rozsudkom z 3. septembra 2019 s odôvodnením, že rozhodnutie žalovaného správneho orgánu považuje za zákonné, pretože jeho konanie, ako aj rozhodnutie je v súlade so zákonom. Podľa krajského súdu sťažovateľ nepreukázal oprávnenosť odpočítania DPH z dodaných faktúr a daňové orgány vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena, pretože správca dane preukázateľným spôsobom spochybnil zdaniteľné obchody, v dôsledku čoho sa presunulo dôkazné bremeno na daňový subjekt, ktorý ho následne neuniesol.

5. Sťažovateľ proti tomuto rozsudku podal kasačnú sťažnosť, o ktorej rozhodol najvyšší správny súd napadnutým rozsudkom tak, že kasačnú sťažnosť zamietol.

II. Argumentácia sťažovateľa

6. Ústavný súd zo sťažovateľom vznesených námietok proti napadnutému rozsudku vyselektoval ako ústavnoprávne relevantnú nasledujúcu argumentáciu sťažovateľa: 3 a) porušenie práva na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré podľa sťažovateľa vykazuje znaky arbitrárnosti z dôvodu nevysporiadania sa s jeho zásadnými námietkami uplatnenými v kasačnej sťažnosti, ako aj v predchádzajúcich konaniach, na ktoré nedostal odpovede; b) odklon od ustálenej súdnej praxe najvyššieho správneho súdu, ako aj judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „súdny dvor“) bez toho, aby najvyšší správny súd tento odklon náležite odôvodnil; c) nesprávne posúdenie procesnoprávnej otázky rozloženia a presunu dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane v daňovom procese v kontexte kvality preukázateľného spochybnenia zo strany správcu dane vo vzťahu ku skutočnostiam a k dôkazom produkovaným sťažovateľom, pričom tieto chyby v procese dokazovania mali vplyv na hmotnoprávne posúdenie nároku na odpočítanie dane (extrémny exces pri prenose dôkazného bremena); d) nesprávne právne posúdenie otázky, či išlo o tuzemské (vnútroštátne) transakcie alebo o obchodné transakcie do iného členského štátu (intrakomunitárne transakcie).

III. Vyjadrenia najvyššieho správneho súdu a zúčastnenej osoby a replika sťažovateľa

7. Predseda najvyššieho správneho súdu v písomnom vyjadrení k ústavnej sťažnosti uviedol, že ju považuje za nedôvodnú a plne sa pridržiava odôvodnenia ústavnou sťažnosťou napadnutého rozhodnutia kasačného súdu, na ktoré odkazuje.

8. Finančné riaditeľstvo sa k ústavnej sťažnosti písomne vyjadrilo ako zúčastnená osoba. Nepriznanie práva na odpočítanie DPH považuje za oprávnené, nestotožňuje sa s argumentáciou sťažovateľa a uvádza, že správne súdy, ako aj orgány finančnej správy sa vysporiadali s námietkami sťažovateľa, uviedli relevantné právne normy a na ne nadväzujúce úvahy, na základe ktorých vo veci rozhodli.

9. Ústavný súd zaslal sťažovateľovi vyjadrenia najvyššieho správneho súdu aj zúčastnenej osoby na zaujatie stanoviska, ak to bude považovať za potrebné. Sťažovateľ uvedené právo nevyužil, avšak poukázal na nález ústavného súdu č. k. I. ÚS 259/2022-37 z 12. októbra 2022, v ktorom bol ako sťažovateľ úspešný, pričom navyše táto ústavná sťažnosť mala rovnaký právny základ ako aktuálna ústavná sťažnosť (s výnimkou zdaňovacieho obdobia).

10. Ústavný súd podľa § 58 ods. 3 zákona č. 314/2018 Z. z. o Ústavnom súde Slovenskej republiky v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) upustil v danej veci od ústneho pojednávania, pretože po oboznámení sa s podaniami účastníkov a ich prílohami dospel k názoru, že od tohto pojednávania nemožno očakávať ďalšie objasnenie veci.

IV. Posúdenie veci ústavným súdom

11. Podstatným dôvodom zamietnutia práva sťažovateľa na odpočítanie dane orgánmi finančnej správy bol záver, že sťažovateľ nepreukázal, že k dodaniu tovaru zo strany konkrétneho dodávateľa došlo, preto správca dane nepriznal daňovému subjektu právo na odpočítanie dane z predmetných zdaniteľných obchodov. Správca dane dospel k záveru, že zo strany dodávateľa išlo len o formálne vystavenie faktúr bez reálneho dodania tovaru, v dôsledku čoho nevznikla ani daňová povinnosť, a preto nevzniklo právo na odpočítanie dane. Z hľadiska naplnenia hmotnoprávnych podmienok uvedených v § 49 a § 51 zákona o dani z pridanej hodnoty je totiž potrebné, aby daňový subjekt uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane predložil dôkazy preukazujúce skutočné naplnenie hypotézy citovanej právnej normy. Správca dane vychádzal z toho, že dostatočným spôsobom spochybnil dôkazy sťažovateľa ako daňového subjektu, v dôsledku čoho malo dôjsť k presunu dôkazného bremena na sťažovateľa.

12. Ústavný súd po preskúmaní ústavnej sťažnosti a príloh k nej pripojených identifikoval, že podstatou argumentácie sťažovateľa v správnom súdnom konaní boli okolnosti súvisiace s posúdením skutočností vzťahujúcich sa na uskutočnenie zdaniteľného plnenia ako jedného zo základných pr