ZR XXIX/2019 (101/2015) – ROZHODNUTIE (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 2. decembra 2014, sp. zn. 4 Sžf 12/2014)

Zbierka stanovísk NS a rozhodnutí súdov SR, č. 10/2015, s. 42 – 54.

Príjmy daňovníka nezriadeného na podnikanie, plynúce z činnosti, na ktorej účel daňovník vznikol (hlavná činnosť daňovníka), sú od dane oslobodené. Preto nie je možné daňové výdavky súvisiace s príjmami z hlavnej činnosti priraďovať k príjmom, ktoré dani podliehajú.

(Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 2. decembra 2014, sp. zn. 4 Sžf 12/2014)

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v N. (ďalej aj „krajský súd“, príp. „prvostupňový súd“) podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „O. s. p.“) zamietol žalobu žalobcu R. na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 13. decembra 2012, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu N., pobočka K. (ďalej len „správca dane“) zo dňa 2. 7. 2012, ktorým správca dane podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom v čase vydania napadnutých administratívnych rozhodnutí (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) v nadväznosti na § 165 ods. 2 a ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil rozdiel dane z príjmu právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2010 v sume 52 641,67 €. Dôvodom vyrubenia vyššej, ako žalobcom priznanej daňovej povinnosti, bola úprava základu dane z príjmov žalobcu podľa § 17 ods. 2 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom do 31. 12. 2010 (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), pretože na základe výsledkov daňovej kontroly bolo správcom dane zistené, že žalobca, ako právnická osoba nezriadená na podnikanie, dosiahol príjem z prenájmu nehnuteľného majetku – poľovných revírov (§ 12 ods. 2 zákona o dani z príjmov), ktorého základ však na účely určenia výšky daňovej povinnosti znížil v rozpore s ustanovením § 19 ods. 1 v spojení s § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov o náklady nesúvisiace s dosiahnutým príjmom žalobcu z prenájmu poľovných revírov (náklady prevažne slúžiace na zabezpečenie réžie a hlavného predmetu činnosti žalobcu).

O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa § 250k ods. 1 O. s. p. tak, že neúspešnému žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal.

Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku zhrnul skutkové zistenia, ktoré boli podkladom na vydanie napadnutých rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov. Za meritum sporu v preskúmavanej veci vymedzil výklad ustanovenia § 12 zákona o dani z príjmov, upravujúci predmet dane. Poukazujúc na zákonnú úpravu základu dane, ustanovenia § 2 písm. i), § 17 ods. 2, § 19 ods. 1, § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, § 2 ods. 1, 2, 3, § 29 ods. 1, 2 a ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., ako i na charakter žalobcu, posudzovaného ako účelové zariadenie cirkvi a náboženskej spoločnosti v zmysle § 6 ods. 1 písm. h) a k) zákona č. 308/1991 Zb. o slobode náboženskej viery a postavení cirkví a náboženských spoločností v znení neskorších predpisov, ktorého predmetom činnosti je predovšetkým rozvoj a ochrana duchovných hodnôt, krajský súd prijal záver, že žalobca ako daňovník nebol zriadený, ani založený na podnikanie a jediným príjmom, ktorý evidoval vo svojej účtovnej evidencii, bol príjem za prenájom pôdy v sume 277 954,92 € a nákladom súvisiacim so zabezpečením a udržaním tohto deklarovaného príjmu, ako priama väzba medzi príjmami zahŕňanými do základu dane a výdavkami, ktoré možno v príslušnom zdaňovacom období uplatniť, bol výdavok zaplatenej dane z nehnuteľností na rok 2010, vyrubenej obcou D. platobným výmerom č. 857 v sume 893,47 €.

V ostatnej výške žalobcom uplatnené daňové náklady v sume 412 923,21 €, konkrétne pozostávajúce z platieb vynaložených na spotrebu materiálu v sume 4519,69 €, spotrebu energií v sume 13 209,47 €, opravy a udržiavanie v sume 29 747,77 €, cestovné v sume 26 103,79 €, ostatné služby v sume 301 560,74 €, mzdové náklady v sume 27 353,54 €, zákonné sociálne poistenie v sume 6 088,50 €, ostatné dane a poplatky v sume 181,50 €, odpisy DNM a DHM v sume 1 630 €, ostatné finančné náklady v sume 2 503,16 € a splatnú daň z príjmov BC v sume 25,06 €, nie je možné podľa krajského súdu považovať za náklady vynaložené podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, v danom prípade na dosiahnutie príjmov z prenájmu poľovných revírov. Preto tieto žalobcom uvádzané náklady možno považovať za výdavky nesúvisiace so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) žalobca účtoval (§ 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov).

Podľa krajského súdu výdavky, ktoré si žalobca v zdaňovacom období uplatnil, sú výdavkami vynaložené žalobcom na činnosti, z ktorých príjmy nie sú predmetom dane z príjmov, ale súčasne mohli súvisieť aj s činnosťami, z ktorých príjmy sú predmetom dane, napr. prenájom nebytových priestorov, ktoré žalobca mal v nájme od nadácie A., avšak príjem z tohto titulu žalobca preukázať nevedel. Z daňovej kontroly vyplýva, že účastníci zmlúv o budúcich nájomných zmluvách na tieto priestory potvrdili iba ich uzatvorenie, ale nie zaplatenie nájomného v kontrolovanom zdaňovacom období. Samotná skutočnosť o vzniku zmluvy na nebytové priestory, bez reálneho plnenia zo zmluvy, t. j. bez zdaniteľného príjmu, na ktoré priestory žalobca vynaložil náklady ako subjekt nezriadený na podnikanie, nie je možné akceptovať ako náklady (výdavky) podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Podľa krajského súdu išlo o výdavky podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, teda výdavky, ktoré nesúviseli so zdaniteľným príjmom, a preto ich nemožno zahrnúť do základu dane. Obdobne i iné uplatnené výdavky zahrnuté do základu dane žalobcom, ako napr. výdavky na cestovné spojené s kontrolou pozemkov, výdavky na kúpu ošatenia, výdavky na elektrinu, energiu, účtovné výdavky a podobne, nesúvisia so zdaniteľným príjmom žalobcu podľa § 12 zákona o dani z príjmov.

Krajský súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že skutkový stav bol nesprávne zistený a nesprávne právne posúdený. Žalobca nesúc dôkazné bremeno (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.) sa neriadil ust. § 12 ods. 2 zákona o dani z príjmov a v priebehu daňového konania nevedel v súlade s hmotnoprávnymi podmienkami zákona správcovi dane dostatočne a hodnoverne vysvetliť a preukázať uplatnené náklady v sume 412 923,21 €, t. j. ako tieto náklady súvisia s dosiahnutým príjmom, ktorý mal žalobca iba z prenájmu pôdy, pričom z uvedených celkových vynaložených nákladov účtoval 90 % na administratívne náklady a 10 % na režijné náklady. Krajský súd uviedol, že dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu a v daňovom konaní je jeho povinnosťou preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. V daňovom konaní platí zásada objektívnej pravdy, avšak nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovania dokazovania z nich vyvodí, s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii (napr. rozhodnutie NS SR 4Sžf/18/2011).

V súvislosti s nedostatočným preukázaním oprávnenosti uplatnenia sporných daňových výdavkov žalobcom, krajský súd zároveň poukázal i na nedostatočné a neprehľadné vedenie účtovnej evidencie žalobcom, ako účtovnej jednotky povinnej viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku podľa § 1 ods. 1 písm. a) bod prvý zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), keďže tento v rozpore s ustanovením § 4 ods. 1 písm. g) Opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/24342/2007-74 zo dňa 14. 11. 2007 (ďalej len „Opatrenie MF SR“) v kontrolovanom zdaňovacom období roku 2010 v účtovníctve osobitne nesledoval dosiahnuté výnosy a vynaložené náklady vstupujúce do základu dane (príjem za prenájom pôdy a výdavok za daň z nehnuteľnosti) a osobitne dosiahnuté výnosy a vynaložené náklady neovplyvňujúce základ dane, teda výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky daňovník účtoval. Krajský súd poukázal na výsledky daňovej kontroly z vykonaného dokazovania a ustálil za nesporne preukázané, že žalobca do výdavkov zaradil všetky svoje náklady, ktoré podľa jeho vyjadrení a predložených listín súviseli napríklad so spotrebou materiálu, spotrebou energií, opravami, údržbou, ako aj cestovné náklady, ostatné služby a mzdové náklady tak, ako ich správca dane uviedol vo svojom rozhodnutí, avšak tieto náklady podľa krajského súdu nemali väzbu na deklarovaný príjem zahŕňaný do základu dane, pretože tieto nemožno považovať za výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, teda príjmov z prenájmu poľovných revírov [§ 2 písm. i) zákona o dani z príjmov].

Ohľadom poukazu žalobcu na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) sp. zn. 3Sžf/43/2009 krajský súd uviedol, že závery tohto rozhodnutia podľa súdu nie je možné aplikovať na prejednávaný prípad; uvedené rozhodnutie riešilo občianske združenia a ich príjmy z reklamy u športových klubov. Postavenie žalobcu je zhodné iba v tom, že ide o účelovú organizáciu bez príjmu z podnikania, a preto i náklady, ktoré má takýto subjekt, nemožno považovať za výdavok v zmysle zákona o dani z príjmov, ak nemá priamu väzbu na jeho príjem, ktorý nesporne bol u žalobcu iba príjem z prenájmu pôdy. Nesporne bolo podľa krajského súdu preukázané, že žalobca ako účtovná jednotka podľa zákona o účtovníctve nerešpektoval ust. § 4 ods. 1 písm. g) Opatrenia MF SR a neviedol analytické účty v zmysle zákona, v nadväznosti na zákon o dani z príjmov, nesledoval osobitne dosiahnuté výnosy a vynaložené náklady, ktoré nevstupujú do základu dane. V zmysle zákona o dani z príjmov nákladom možno rozumieť zníženie ekonomických úžitkov účtovnej jednoty v účtovnom období a výdavkom úbytok peňažných prostriedkov alebo úbytok ekvivalentov peňažných prostriedkov účtovnej jednotky, avšak dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si podľa zákonom stanovených podmienok výdavok tak, ako si ho uplatnil v daňovom priznaní, a preto je jeho povinnosťou preukázať, že účtované náklady si uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok o dani z príjmov. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží daňové bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na účtovaný výdavok podľa zákona o dani z príjmov uznaný ako oprávnený (napr. nález Ústavného súdu SR č. III. ÚS 78/2011 z 23. 2. 2011). Podľa krajského súdu neobstojí potom ani námietka žalobcu, že správca dane porušil zásadu voľného hodnotenia dôkazov a zásadu súčinnosti so žalobcom (námietka výsluchu pána J. k uzavretej zmluve o nájme), keďže spôsob dokazovania a dôkazný prostriedok určuje správca dane a podľa toho, aká otázka má byť v daňovom konaní zodp