Všeobecné pravidlo proti zneužívaniu v oblasti dane z príjmov a rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie.

The authors focus is to analyze the judgments of the Court of Justice of the Europeam Union in relation to the doctrine of tax abuse and to sumarize, in historical perspective, how this institute of tax law became constituted through the Court of Justice judgments and the Commission materials, resulting in the General Anti - Abuse Rule/ GAAR adopted by Council Directive (EU) 2016/1164 (the "Directive") laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market. Analyzing the GAAR, the authors refer to the subjective and objective elements of tax abuse, as specified in the Directive, that require verification by the main purpose test, not geniune (artificiality)/economic reality test and the test of conflict between tax advantage and the object and purpose of the tax law. A more detailed analysis of the question of artificiality is provided in the article as the Directive has not borrowed the term "wholly artificial arrangement" from the EU Court of Justice judgments but introduced a definition of artificiality according to which the transactions, "the arrangement or a series of arrangements, are not genuine", assuming such findings must be supported by the relevant facts and circumstances. In addition, the authors also focus on anti - abuse legislation in the Slovak Republic, Act 563/2009 Z.z. on tax administration (Tax Rules), as amended, comparing it to the rules included in the Directive as regards the subjective and objective elements of abuse and pointing out to incompleteness of the national legislation especially in relation to not genuine (artificiality) test and conflict with object and purpose test.

Všeobecné pravidlo proti zneužívaniu (ďalej len "VPPZ") v oblasti dane z príjmov bolo prijaté počas predsedníctva SR v Rade Európskej únie (ďalej len "EÚ") 12. júla 2016 smernicou Rady (EÚ) 2016/1164, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (ďalej len "smernica Rady (EÚ) 2016/1164" alebo "smernica"). Vzhľadom na to, že smernica je súčasťou acquis EÚ, nadobudlo VPPZ charakter všeobecného princípu daňového práva EÚ v oblasti dane z príjmov a členské štáty týmto majú nielen právo, ale aj povinnosť bojovať proti zneužívaniu daňového práva. Podľa Zmluvy o fungovaní EÚ (ďalej len "ZFEÚ")¹⁾ priame dane, na rozdiel od nepriamych daní, nie sú v centre pozornosti harmonizácie právnych predpisov EÚ. Napriek tomu smernica sa vzťahuje na priamu daň, a to len na daň z príjmov právnickej osoby (ďalej len "PO"), ktorá podlieha tejto dani v jednom alebo vo viacerých členských štátoch EÚ vrátane prevádzkarní tých subjektov, ktoré sú rezidentmi v treťom štáte, v jednom alebo vo viacerých členských štátoch.

Členské štáty musia uskutočniť transpozíciu tejto smernice do vnútroštátnej právnej úpravy do 31.12.2018 a uplatňovať ju od 1.1.2019, okrem ustanovenia článku 5, upravujúceho daň pri odchode, ktoré má byť implementované do 31.12.2019 a uplatňované od 1.1.2020. Členské štáty, ktoré majú už prijaté pravidlo o obmedzení zahrnutia úrokov, môžu tieto cielené pravidlá naďalej uplatňovať, no najdlhšie do konca roka 2024.

VPPZ je jedným z právnych nástrojov na ochranu daňových základov jednotlivých členských štátov a predpokladom na konsolidáciu verejných financií na účely udržania sociálneho štátu. Jeho cieľom je eliminovať negatívne javy globalizácie, ako je najmä presúvanie zdaniteľných ziskov do štátov, kde je nižšie zdanenie alebo niektoré prvky príjmu nie sú predmetom zdanenia. VPPZ pokrýva aj cezhraničné situácie, pri ktorých sa využívajú legálne právne úpravy viacerých daňových jurisdikcií, ktoré však vo vzájomnom pôsobení sa dostávajú do rozporu s predmetom alebo účelom právnej úpravy.

Otázky zneužívania²⁾ v oblasti verejného práva boli predmetom posúdenia v rade rozhodnutí Súdneho dvora EÚ (ďalej len "SD"). Jedným z najucelenejších stanovísk je charakteristika zneužívania vo obsiahnutá v rozhodnutí SD zo 14. decembra 2000 vo veci C-110/99 . Rozsudok v predmetnej veci v bode 39 uvádza charakteristické znaky zneužitia práva, ktoré vymedzila Komisia EÚ: "Komisia tvrdí, že pojem zneužitia práva sa skladá z troch prvkov:

V oblasti dane z pridanej hodnoty SD prvýkrát vymedzil objektívnu a subjektívnu stránku preukázania zneužitia v rozhodnutí vo veci Halifax⁵⁾, pričom mal na zreteli, aby nedošlo k obmedzeniu voľného pohybu tovaru a služieb. Dôkaz o zneužití musí preukazovať, že predmetné plnenia sú vytvorené čisto umelo, iba s cieľom získať vrátenie DPH.⁶⁾ Získanie daňovej výhody musí byť objektívne v rozpore s cieľom šiestej smernice k DPH a vnútroštátnej právnej úpravy DPH, hoci formálne boli dodržané podmienky týchto predpisov.⁷⁾ Na druhej stane získanie daňovej výhody, ktorá je hlavným cieľom plnení uskutočnených daňovníkom, musí byť preukázané z celku objektívnych prvkov⁸⁾, ktoré sú overované, napr. či spoločnosť skutočne vykonáva činnosti a má k nim vytvorené materiálne a personálne zabezpečenie, alebo či ide o čisto umelý charakter plnení⁹⁾. Z uvedeného rozboru rozhodnutia SD vyplýva, že na preukázanie objektívneho a subjektívneho prvku zneužitia sa požaduje, aby boli tieto prvky zistené vo vzájomných súvislostiach a pôsobili jedným smerom na účely získania daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom a účelom platných daňových predpisov.

Zneužívanie v v súvislosti so zachovaním bolo prvýkrát charakterizované z pohľadu objektívneho a subjektívneho prvku v rozhodnutí SD vo veci Cadbury¹⁰⁾ v súvislosti s posúdením dôvodnosti vnútroštátnych opatrení, ktoré obmedzujú slobodu usadiť sa v prípade, keď spoločnosť jedného členského štátu zakladá spoločnosť v druhom členskom štáte, ktorá sa takto stáva ovládanou zahraničnou osobou. V tomto rozhodnutí SD kladie dôraz na zistenie existencie vyslovene umelých konštrukcií, ktorých cieľom je obísť platnú právnu úpravu. V súvislosti so slobodou usadiť sa nie je rozhodujúce získanie daňovej výhody ako takej. Rozhodujúce je jej získanie v súvislosti s vytvorením vyslovene umelých konštrukcií. Zistenie zneužívania sa viaže na existenciu vyslovene umelých konštrukcií, čo vyžaduje potvrdenie subjektívneho prvku, ktorý spočíva vo vôli daňovníka získať daňovú výhodu a na ten účel vytvára umelú konštrukciu, pričom objektívne prvky potvrdzujú získanie daňovej výhody, ktorá bola dosiahnutá napriek formálnemu dodržaniu podmienok určených právom Spoločenstva, pričom došlo k porušeniu cieľa, ktorý sleduje sloboda usadiť sa.¹¹⁾ Naplnenie slobody usadiť sa znamená prostredníctvom stálej prevádzkarne alebo skutočne usadenej dcérskej spoločnosti.¹²⁾

SD pri zisťovaní subjektívneho a objektívneho prvku zneužívania používal tri testy, a to (principal purpose test - PPT), či ide hlavne o vyhnutie sa daňovej povinnosti, (test umelosti/ekonomickej reality) a (test rozporu s predmetom a účelom uplatniteľného daňového práva).¹³⁾

SD sa prvýkrát vyjadril, že všeobecnou zásadou práva Spoločenstva je zákaz zneužitia práva aj v oblasti dane z príjmu v rozhodnutí vo veci Kofoed, C-321/05, keď v bode 38 sa uvádza, že: Tento názor SD vyslovil aj v rozhodnutí vo veci Foggia.¹⁴⁾ Ustálená judikatúra SD ďalej uvádza, že "¹⁵⁾ vzhľadom na to, že uplatňovanie pravidiel Spoločenstva nemôže zakrývať "".¹⁶⁾ SD napokon konštatoval, že v práve EÚ neexistuje žiadna všeobecná zásada, z ktorej by vyplývala povinnosť členských štátov bojovať proti zneužívajúcim praktikám v oblasti priamych daní.¹⁷⁾ Z uvedeného vyplýva, že hoci SD v konkrétnych prípadoch skúma, či sú naplnené objektívne a subjektívne prvky zneužitia, v podstate neuznal existenciu zákazu zneužitia v oblasti dane z príjmu v práve EÚ.

Prijatím VPPZ¹⁸⁾ sa ukončila diskusia o tom, či podľa práva EÚ majú štáty právo alebo povinnosť bojovať proti zneužívaniu v oblasti dane z príjmov¹⁹⁾. Aj u odbornej verejnosti prevládal názor, že členské štáty EÚ majú právo bojovať proti zneužívaniu, a nie povinnosť vzhľadom na to, že právo EÚ nemá v oblasti priamych daní všeobecné pravidlo proti zneužívaniu, ktoré je možné prijať len v oblasti harmonizovaných daní, ako je DPH a spotrebné dane, a nie v oblasti priamych daní.²⁰⁾ No vývoj išiel iným smerom vzhľadom na to, že v rámci iniciatívy OECD proti narúšaniu základu dane a presunu ziskov (ďalej len "BEPS") bola prijatá smernica Rady (EÚ)2016/1164, ktorá zakotvila VPPZ, ako aj ďalšie pravidlá proti vyhýbaniu sa daňovej povinnosti.

Odborná verejnosť tiež poukazovala na to, že zákaz zneužívania pri dani z príjmov vytvára daňové bariéry tým, že členské štáty si ochraňujú svoje daňové základy, čo je škodlivé pre riadne fungovanie vnútorného trhu EÚ, keďže sa obmedzujú štyri základne slobody - voľný pohyb tovaru, osôb, služieb a kapitálu²¹⁾ (ďalej len "štyri základné slobody") alebo sa obmedzuje právo slobody usadiť sa²²⁾ (ďalej aj "základné slobody"), na ktorých je vnútorný trh EÚ postavený.²³⁾ Je úplne prirodzené, že vzniká základný rozpor medzi týmito slobodami, ktoré priamo ovplyvňujú fungovanie vnútorného trhu, a vnútroštátnymi opatreniami na ochranu základu dane jednotlivými členskými štátmi EÚ, ktoré z titulu verejného záujmu zasahujú do týchto slobôd. Najväčším problémom sa takto stáva prispôsobenie sa vnútroštátnych režimov zdanenia, ako aj samotnej regulácie, resp. harmonizácie z úrovne EÚ so základnými slobodami v EÚ.²⁴⁾ V tejto súvislosti sa stretávame s názorom, že zákaz zneužívania v oblasti priamych daní má byť používaný len ako metóda výkladu, na základe ktorej sa môže určiť rámec EÚ týkajúci sa rozsahu a okolností, za ktorých môžu byť základné slobody obmedzené.²⁵⁾ Tento názor vyslovi