Ústavné a neústavné verejné dávky v Slovenskej republike (1.)

Ústava SR sa prijímala v spoločnosti poznamenanej desaťročiami predstáv a skúseností, v ktorých sa ústave lichotilo slovami "Základný zákon štátu", no akceptácia právneho významu ústavy chýbala. Ústava SR sa prijímala do čias, v ktorých sa všetky významné vzťahy v spoločnosti naozaj mali začať riadiť základným zákonom štátu. Rozdiel, niekedy až rozpor, medzi skúsenosťou a budúcou potrebou sa prejavuje dodnes. Zvlášť výrazne to platí v priestore, v ktorom štát využíva ekonomické kategórie príjmov. Približná, málo uvážená predstava v čase zrodu ústavy, v ktorej štát mohol všetko, nie je v súčasnosti spôsobilá uspokojovať potreby štátu ani chrániť právne postavenie daňovníkov.

Ústava má samostatnú hlavu o hospodárstve SR. Okrem iného v nej upravujú aj platby do verejných zdrojov. Podľa článku 59: "(1) Dane a poplatky sú štátne a miestne. (2) Dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona".

Každý štát ako forma organizácie ľudskej spoločnosti potrebuje získavať prostriedky na financovanie svojho chodu. Každý štát je postihnutý sklonom fungovať stále nákladnejšie, veď si určuje, aký objem prostriedkov na svoju prevádzku dostane. Nadmerná, ba aj extrémna a likvidačná záťaž patrí k historickým skúsenostiam s prevádzkou viacerých štátov. Zlá skúsenosť sa odrazila v ústavnom vymedzení a obmedzení limitov prostriedkov, ktoré štát autoritatívne získava od subjektov súkromného práva usadených a usídlených na jeho území.

Štát má právo vyberať dane, rozhodovať o účele použitia vybraných daní a o výške, v akej vybrané dane použije na určitý účel. Právo štátu vyberať dane nie je neobmedzené. Vyberanie daní nesmie bezdôvodne ani neprimerane zaťažiť subjekt daňovej povinnosti. Predmetom úpravy sú obligatórne ukladané platby v prospech verejných zdrojov sústredených v štátnom rozpočte alebo v rozpočtoch miestnych orgánov verejnej moci. Predmetom úpravy nie sú dobrovoľné platby vykonané na základe vlastného rozhodnutia v prospech financovania veci verejného záujmu alebo tretej osoby.

Účelom ústavnej úpravy daní a poplatkov je poskytnúť osobám (subjektom súkromného práva) záruku, že štát ich nebude svojvoľne zaťažovať platbami v prospech verejných rozpočtov vždy, keď vznikne dôvod pre získanie finančných prostriedkov na financovanie záležitosti verejného záujmu, či dokonca na financovanie záležitostí, ktoré štát bezdôvodne označí za vec verejného záujmu. Zároveň sa úpravou daní a poplatkov vytvára istota pre štát, že bude mať príjmy z nejakého dôvodu a v nejakej výške na financovanie činností, ktoré sú pre štát dôležité. Na dosiahnutie tohto účelu je potrebné, aby právna úprava ustanovila kto môže dane ukladať, kto má povinnosť dane platiť a podmienky, ktoré sa musia splniť, aby daň neprimerane nezaťažovala subjekty daňovej povinnosti.

Úprava daní a poplatkov v Ústave SR takú kvalitu v doslovnej formulácii nemá. Je "neosobná", nespája sa so subjektom oprávnenia, ani so subjektom povinnosti. Zdanlivo neutrálny postoj k daňovým záležitostiam je v Ústave ťažko pochopiteľný, veď ide o získanie zdrojov na zabezpečenie chodu štátu. Bezstarostnosť SR prejavujúca sa zanedbaním štátneho záujmu na zabezpečení príjmov štátneho rozpočtu pri formulovaní Ústavy ústi do sťaženia postavenia štátu. Ide o nedostatky vo formulácii ústavnej normy, ktoré treba prekonať metódami interpretácie práva.

Ústavné právo prerastá všetky odvetvia práva. Od rozšírenia odvetvia ústavného práva tak, aby mu podliehali základné práva a slobody zahŕňa aj vzťahy medzi osobami - subjektmi súkromného práva, ktoré z dôvodu ústavnej ochrany musia rešpektovať základné práva a slobody iných, no ústavné právo primárne a dominantne naďalej patrí k verejnému právu, pretože ním odjakživa bolo a rozšírením voči súkromným osobám neprestalo byť. Preto sa v ňom musia uplatňovať princípy a pravidlá verejného práva, ktoré nenahradili princípy a pravidlá súkromného práva.

Ústavné právo vykazuje osobitosť spočívajúcu v tom, že je jediným odvetvím verejného práva, v ktorom nie je vylúčené použitie analógie vo fáze aplikácie, no extenzívny (per analogiam) výklad inštitútov ústavného práva neprichádza do úvahy vo vzťahu k subjektom súkromného práva, na kreáciu ich právnych povinností. Za nezlučiteľné s princípmi materiálneho právneho štátu treba pokladať nielen extenzívny výklad skutkových podstát trestných činov, či dokonca tvorbu nových skutkových podstát pomocou analógie vo fáze aplikácie práva, ale aj tvorbu nových skutkových podstát a príčin na platby od súkromných osôb v prospech štátu v daňovom práve.

Odkázanosť Ústavy na ustálenie úpravy článku 59 pomocou výkladu jeho znenia vytvára príležitosť pre dva značne rozdielne výklady a tým aj pre spor, aký je predmet úpravy článku 59 a aký má táto úprava účel, obsah a rozsah.

Prvý výklad možno vyvodiť z doslovného výkladu čl. 59 vytrhnutého z kontextu s ostatnými ústavnými normami.

Podľa definície vytvorenej v odvetví správneho práva "Dane sú povinné a nenávratné platby, ktoré platia fyzické i právnické osoby v prospech štátu, samosprávnych krajov a obcí vo vopred určenej výške a vopred ustanovenom termíne splatnosti. Výška daní je ustanovená zákonom. Predstavujú ekonomické a právne nástroje na prerozdelenie príjmov fyzických i právnických osôb."¹⁾

Ústava rozdeľuje dane do dvoch skupín - na štátne dane a miestne dane.

Dane nemôžu byť predmetom referenda (čl. 93 ods. 3 Ústavy). Rozhodovanie o druhoch daní a o výške daní pre jednotlivé skupiny fyzických osôb a právnických osôb si štát ponecháva ako svoj monopol. O ukladaní daní a poplatkov primárne rozhoduje Národná rada SR. Tá má možnosť rozhodnúť nielen o ustanovení celoštátnych daní, ale môže ustanoviť aj miestne dane a poplatky, ktoré sa stanú príjmom rozpočtov miestnych orgánov verejnej moci. V spojení s čl. 65 ods. 2 Ústavy možno vyvodiť, že vykonávacím prameňom práva zakladajúcim povinnosť platiť daň môže byť aj všeobecne záväzné nariadenie územnej samosprávy, pokiaľ predmetom jeho úpravy sa stane daň alebo poplatok, ktorý podľa zákona je príjmom obce, resp. daň alebo poplatok, ktorý podľa zákona je príjmom vyššieho územného celku.

"Z čl. 59 ods. 2 ústavy, podľa ktorého "Dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona", vyplýva, že dane, resp. poplatky možno uložiť nielen priamo zákonom, ale aj "na základe zákona". Označené slovné spojenie... treba podľa názoru ústavného súdu vykladať tak, že vytvára priestor na uloženie určitej právnej povinnosti, a teda aj daňovej alebo poplatkovej povinnosti, nielen "zákonom", teda normatívnym právnym aktom, ktorý môže vydávať len národná rada, ale aj normatívnym právnym predpisom orgánov výkonnej moci, ako aj orgánov obcí, resp. vyšších územných celkov, ktoré disponujú v zmysle čl. 68 a čl. 71 ods. 2 ústavy normotvornou právomocou.²⁾... miestne dane a miestny poplatok (zákon o miestnych daniach ustanovuje len jeden druh miestneho poplatku - miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady - pozn.) môžu ukladať "na základe zákona" (o miestnych daniach) obce prostredníctvom všeobecne záväzných nariadení, teda uplatnením svojej normotvornej právomoci zverenej im jednak zákonom o obecnom zriadení (pozri najmä § 6 tohto zákona), ale aj priamo ústavou. Rovnako môžu miestnu daň (daň z motorových vozidiel) ukladať prostredníctvom všeobecne záväzného nariadenia vyššie územné celky "na základe zákona o miestnych daniach."³⁾

Úpravu čl. 59 vykonáva rad zákonov ustanovujúcich jednotlivé dane a poplatky.

K štátnym daniam patrí:

- daň z príjmov (zák. č. 595/2003 Z.z. v z. n. p.),

- daň z pridanej hodnoty (zák. č. 222/2004 Z.z. v z. n. p.),

- spotrebné dane z alkoholických nápojov (zák. č. 530/2011 Z.z. v z. n. p.),

- spotrebná daň z tabakových výrobkov (zák. č. 106/2004 Z.z. v z. n. p.),

- spotrebná daň z minerálneho oleja (zák. č. 98/2004 Z.z. v z. n. p.),

- spotrebná daň z elektriny, uhlia a zemného plynu (zák. č. 609/2007 Z.z. v z. n. p.).

Ústava zároveň s daňami zakladá v článku 59 existenciu poplatkov, ktoré rovnako ako dane rozdelila na štátne a miestne.

"Poplatky sú iným druhom platieb. Platia ich fyzické i právnické osoby v súvislosti s činnosťou orgánov verejnej správy alebo štátnych orgánov, ktorú vyvíjajú z ich podnetu alebo v závislosti od ich činnosti. Sú teda istým ekvivalentom za činnosť orgánov verejnej správy alebo štátnych orgánov alebo za činnosť fyzických i právnických osôb."⁴⁾

Poplatky ustanovuje zákon č. 145/1995 Z.z. o správnych poplatkoch v znení neskorších predpisov.

Fyzické osoby a právnické osoby platia aj ďalšie poplatky. Príkladom je koncesionársky poplatok, aký platia za služby verejnoprávnej televízie a rozhlasu či diaľničný poplatok za užívanie diaľnic. Aj v týchto prípadoch štát dopláca na bezstarostnosť pri prijímaní Ústavy a jej noriem slúžiacich na zabezpečenie toku finančných prostriedkov do štátneho rozpočtu. Pojem "poplatok" sa nesmie vysvetľovať doslovne, ak má zahrnúť aj koncesionárske poplatky a všetky ostatné poplatky, ktoré zákon ukladá platiť subjektom súkromného práva.

Doslovný výklad článku 59 abstrahujúci od ostatných noriem Ústavy vedie k paradoxu. Na konci doslovného výkladu je zužujúci výsledok. Správny výklad článku 59 neabstrahuje od ostatných ústavných noriem. Siaha ďalej. Nezakladá sa iba na texte Ústavy a vnútroštátnych zákonov. Ústavná úprava daní a poplatkov patrí k ústavným normám, ktoré veľmi výrazne modifikuje medzinárodné právo a nadnárodné právo. Ústava pomocou doložiek prednosti zakladá prednosť medzinárodného práva a nadnárodného komunitárneho a úniového práva pred zákonmi SR. Doložky prednosti určené čl. 7 ods. 2 a čl. 154c ods. 1 Ústavy výrazne menia charakter ústavnej úpravy článku 59 vo výslovnej aj implicitnej podobe.

Príčinná súvislosť čl. 59 Ústavy s ústavnými normami o základných právach vytvára väzbu medzi čl. 59 Ústavy a Dohovorom.

V case-law ESĽP sa určenie daňovej povinnosti posudzuje predovšetkým v relácii k právu na pokojné užívanie svojho majetku zaručeného článkom 1 Protokolu č. 1 k Dohovoru. Podľa ESĽP je predovšetkým na vnútroštátnych orgánoch, aby rozhodli, aké dane sa budú v štáte vyberať, pričom pri rozhodovaní o tejto otázke treba brať do úvahy politické, ekonomické a sociálne otázky, ktoré spadajú do právomoci jednotlivých štátov.⁵⁾ Zásah do tohto ľudského práva možno v zásade ospravedlniť, ak k nemu došlo na základe zákona, ak sa ním sledoval legitímny cieľ v podobe verejného (všeobecného) záujmu a ak sa pri realizácii zásahu dosiahla spravodlivá rovnováha medzi záujmom na ochrane majetku jednotlivca a širšími spoločenskými záujmami. To zároveň znamená, že jednotlivec (vlastník = daňovník) nemôže s odkazom na verejný či všeobecný záujem niesť nadmerné alebo neprimerané daňové bremeno.⁶⁾ Ako nadmernú záťaž jednotlivca daňovým bremenom ESĽP kvalifikoval napr. postup Francúzska, kde sa štát stal jediným možným nadobúdateľom nehnuteľností s údajne jediným cieľom odradiť iných potenciálnych nadobúdateľov od vyhýbania sa plateniu daní.⁷⁾

Orgány Dohovoru nemajú za úlohu kontrolovať jednotlivé rozhodnutia o zdanení, ale proporcionalitu medzi výškou dane a finančnými schopnosťami daňového poplatníka.

Vo veci Bufalo srl v likvidácii proti Taliansku ESĽP konštatoval porušenie vlastníckeho práva daňami, ktoré predstavujú neprimerané bremeno alebo zásadne zasahujú do finančnej situácie daňovníka, lebo spoločnosť sa zavinením štátu dostala do situácie, keď po dlhý čas nemala k dispozícii veľkú sumu peňazí, a tak si musela požičať od banky, čím jej vznikli ďalšie náklady. Situácia spoločnosti bola o to horšia, že neexistuje nijaký spôsob odvolania alebo nápravy vzniknutého stavu.

Vo veci Jokela proti Fínsku došlo k tomu,